Изменение Закона Украины « О налоге на добавленную стоимость»



24.06.2005г. Президент Украины подписал Закон Украины №2642-IV «О внесении изменений в некоторые законы Украины», принятый Верховной Радой Украины 03.06.2005г.

Данный Закон был официально опубликован в газете «Голос Украины» № 117 (3617) от 30.06.2005г. В соответствии Заключительными положениями, настоящий закон вступает в силу со дня его опубликования, кроме подпункта 8 пункта 1 раздела І, которым вносятся изменения в статью 8 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», вступающего в силу с 01.09.2005г.(определение базы налогообложения при поставке туристическим оператором туристического продукта…).

Считаем необходимым проинформировать Вас об основных его положениях, изменяющих Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость», Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий», Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц», Закон Украины «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономической деятельности», Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О Государственном бюджете на 2005г.» и некоторые другие законодательные акты Украины».

1. Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» №168/97-ВР от 03.04.1997г.(далее - Закон «О НДС).



Изменения коснулись следующих пунктов, а именно:



1.1. абзац первый п.1.4. ст. 1, которым законодательно был закреплен термин «Поставка товаров» изложили в новой редакции:





старая редакция абз. 1 п.1.4. ст. 1
новая редакция абз. 1 п.1.4. ст. 1

«Поставка товаров - любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатной поставке товаров и операции по передаче имущества арендодателем (лизингодателем) на баланс арендатора (лизингополучателя) согласно договорам финансовой аренды (лизинга) или поставке имущества согласно любым другим договорам, условия которых предусматривают отсрочку оплаты и передачу права собственности на такое имущество не позднее даты последнего платежа».
«Поставка товаров - любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки, выполнения работ и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары (результаты работ) за компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатной поставке товаров (результатов работ) и операции по передаче имущества арендодателем (лизингодателем) на баланс арендатора (лизингополучателя) согласно договорам финансовой аренды (лизинга) или поставке имущества согласно любым другим договорам, условия которых предусматривают отсрочку оплаты и передачу права собственности на такое имущество не позднее даты последнего платежа».




Таким образом, в понятие поставка товаров включен договор на выполнение работ, при котором обязательно предусматриваются его результаты, которые должны быть переданы Заказчику независимо от того, оплачиваются они или нет.



1.2. Из Закона «О НДС» исключен пункт 1.13 и подпункты 1.13.1 - 1.13..5, которые определяли термины, касающиеся туризма и туристической деятельности. Соответственно данные термины будут применяться в значении, указанном в Законе «О туризме» №324/95-ВР от 15.09.1995г.



1.3.Из пунктов 2.2. и 2.3.1. Закона «О НДС» исключены некоторые части. В связи с чем они будут изложены в следующей редакции:

старая редакция п.2.2. ст. 2
новая редакция п. 2.2. ст. 2

«Любое лицо, которое по своему добровольному решению зарегистрировалось в качестве плательщика налога, за исключением физических лиц, которые избрали уплату фиксированного или единого налога по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности или осуществляют торговлю на условиях уплаты рыночного сбора в порядке, установленном законодательством ».
«Любое лицо, которое по своему добровольному решению зарегистрировалось в качестве плательщика налога».








старая редакция пп.2.3.1. п.2.3. ст. 2
новая редакция пп. 2.3.1. п.2.3. ст. 2

«2.3. Лицо подлежит обязательной регистрации в качестве плательщика налога в случае:

2.3.1. Если общая сумма от осуществления операций по поставке товаров (услуг), в том числе с использованием локальной или глобальной компьютерной сети, подлежащих налогообложению согласно настоящему Закону, начисленная (уплаченная, предоставленная) такому лицу или в счет обязательств третьим лицам, в течение последних двенадцати календарных месяцев совокупно превышает 300000 гривен (без учета налога на добавленную стоимость) независимо от того, какой режим налогообложения использует такое лицо согласно законодательству».
«2.3. Лицо подлежит обязательной регистрации в качестве плательщика налога в случае:

2.3.1. Если общая сумма от осуществления операций по поставке товаров (услуг), в том числе с использованием локальной или глобальной компьютерной сети, подлежащих налогообложению согласно настоящему Закону, начисленная (уплаченная, предоставленная) такому лицу или в счет обязательств третьим лицам, в течение последних двенадцати календарных месяцев совокупно превышает 300000 гривен (без учета налога на добавленную стоимость)».




Таким образом, подписанный Закон по-новому однозначно определил лиц, которые добровольно желают зарегистрироваться плательщиками НДС и лиц, которые подлежат обязательной регистрации плательщиками НДС.

Новая редакция представленных пунктов возвращает права предприятиям - плательщикам единого налога, которые существовали до 31.03.2005г.



1.4. В перечень операций, которые не являются объектом налогообложения, включены операции по:

«3.2.13. поставке услуг резидентом, место предоставления которых находится за пределами таможенной территории Украины, за исключением поставок транспортных услуг по перевозке пассажиров, багажа, грузобагажа (товаробагажа) и груза за пределами таможенной территории Украины.



Операции по поставке транспортных услуг железнодорожным, автомобильным, морским и речным транспортном по перевозке пассажиров, багажа, грузобагажа (товаробагажа) и груза за пределами таможенной территории Украины облагаются по нулевой ставке в соответствии с пп.6.2.4 п. 6.2. ст. 6 Закона «О НДС», в который наравне с понятием «грузобагаж» включено понятие «груз».



3.2.14. предоставлению услуг по агентированию и фрахтованию морского торгового флота судовыми агентами».



1.5. Пункт 4.11 ст. 4 относительно определения базы налогообложения при поставке туристического продукта туристическим оператором исключен. Особенности налогообложения операций по поставке транспортных услуг включены в ст. 8 Закона «О НДС».



1.6. В перечень операций, которые освобождаются от налогообложения, включены операции по поставке услуг, которые предоставляются иностранным судам и оплачиваются ими в соответствии с законодательством Украины портовыми сборами».

Таким образом, портовые сборы, которые должны оплачивать иностранные суда, освобождаются от налогообложения согласно п.5.16 Закона «О НДС».



1.7. Из пункта 6.5. исключены нормы о месте поставке услуг, связанных с поставкой туристического продукта и месте, где фактически предоставляются услуги в сфере проведения любых работ с движимым имуществом, изменяющих его качественную характеристику.



1.8. абзац пятый пп.7.2.6 п.7.2. ст.7, изложили в новой редакции:





старая редакция абзац пятый пп.7.2.6 п.7.2. ст.7
новая редакция абзац пятый пп.7.2.6 п.7.2. ст.7

«Основанием для начисления налогового кредита без получения налоговой накладной также является:

транспортный билет, гостиничный счет или счет, выставляемый плательщику налога за услуги связи, другие услуги, стоимость которых определяется по показателям приборов учета, содержащие общую сумму платежа, сумму налога и налоговый номер продавца».
«Основанием для начисления налогового кредита без получения налоговой накладной также является:

транспортный билет, гостиничный счет или счет, выставляемый плательщику налога за услуги связи, другие услуги, стоимость которых определяется по показателям приборов учета, содержащие общую сумму платежа, сумму налога и налоговый номер продавца, за исключением тех, в которых форма установлена международными стандартами».




- абзац второй пп.7.2.8 п.7.2. ст.7 относительно того, что туристический оператор обязан вести отдельный налоговый учет операций исключен;

- абзац третий пп.7.2.8 п.7.2. ст.7 дополнен предложением о том, что «Форма и порядок заполнения реестров полученных и выданных налоговых накладных устанавливается центральным налоговым органом». Таким образом, в ближайшее время ГНАУ должен быть разработан порядок заполнения реестров полученных и выданных налоговых накладных. О подготовке порядка и дате вступления в силу данного порядка будем Вас информировать по мере поступления информации от ГНАУ.



1.9. Как Вы помните с 01.06.2005г. вступил в силу пп.7.7.5 п.7.7. ст.7 о том, что в течение 30 дней, следующих на днем получения налоговой декларации, налоговый орган проводит документальную невыездную проверку (камеральную) заявленных в ней данных… .

Однако оставался неурегулированным вопрос о том, в течение какого срока налоговый орган обязан предоставлять органу государственного казначейства заключение с указанием суммы, которая подлежит возмещению из бюджета, включая случаи, когда по результатам проверок такая сумма признана недостоверной. Новый закон императивно установил пятидневный срок после окончания проверки.



1.10. Из перечня лиц, которые не имеют права на получение бюджетного возмещения, согласно пп.7.7.11 п.7.7 ст. 7, исключены лица, являющиеся субъектом налогообложения по правилам, установленным законодательством по вопросам упрощенных систем налогообложения, которые предусматривают уплату этого налога способом, отличным от общего, установленного Законом «О НДС», или освобождение от такой уплаты.





2. Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» №334/94 - ВР от 28.12.1994г.

Изменения коснулись пп 5.4.6. п. 5.4. ст.5 относительно отнесения в состав валовых расходов плательщика налога расходов, связанных со страхованием. Так, изменена процентная ставка отнесения к составу валовых расходов плательщика налога расходов по страхованию, которая увеличилась с пяти до десяти процентов.





старая редакция абз. 3 пп.5.4.6 п.5.4. ст.5
новая редакция абз. 3 пп.5.4.6 п.5.4. ст.5

«Отнесение к составу валовых расходов плательщика налога расходов, по страхованию (кроме расходов по медицинскому, пенсионному страхованию и по обязательным видам страхования) осуществляется в размере, не превышающем 5 процентов валовых расходов за отчетный налоговый период, нарастающим итогом с начала года, а для сельскохозяйственных предприятий - за отчетный налоговый год.
«Отнесение к составу валовых расходов плательщика налога расходов, по страхованию (кроме расходов по медицинскому, пенсионному страхованию и по обязательным видам страхования) осуществляется в размере, не превышающем 10 процентов валовых расходов за отчетный налоговый период, нарастающим итогом с начала года, а для сельскохозяйственных предприятий - за отчетный налоговый год.






3. В Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» №889 - IV от 22.05.2003г. внесены изменения связанные с самозанятыми лицами. В частности, исключен абз. 4 п.1.8. ст. 1, в котором было дано понятие «самозанятое лицо».

Как Вы помните, в связи с введением данного понятия, начиная с 31.05.2005г., многие субъекты единого иди фиксированного налога, которые предоставляли услуги предпринимателям по гражданско-правовым договорам более одного месяца в течение одного календарного года, должны были приравниваться к наемным работникам со всеми дальнейшими налоговыми последствиями.

В настоящее время понятие «самозанятое лицо» зафиксировано в Приказе ГНАУ «Об утверждении Инструкции о порядке учета плательщиков налогов» № 80 от 19.02.1998г.

Таким образом, разрешилась проблема, связанная с пересмотром действующих гражданско- правовых договоров с предпринимателями - плательщиками единого налога и определением дальнейших взаимоотношений между работодателями и предпринимателями - плательщиками единого налога.



4. Закон Украины «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономической деятельности» №327/95 - ВР от 15.09.1995г.

Абзац 4 части2 ст. 2 данного Закона изложен в новой редакции и дополнен видами векселя.

Так, в частности: «Сумма, определенная в простом и простом авалированном векселе, определяется в валюте контракта на осуществление операций с давальческим сырьем».



5. Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О Государственном бюджете на 2005г.» №2505-IV от 25.03.2005г.

В переходные положения данного закона внесены изменения, которые касаются Указа Президента «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» №727/98 от 03.07.1998г.

Так, в частности, в новой редакции изложен абз. шестой п. 4 о том, что с 01.07.2005г. упрощенная система налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства не распространяется на:

- субъектов предпринимательской деятельности, которые осуществляют: добычу и производство драгоценных металлов и драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования; оптовую, розничную торговлю промышленными изделиями из драгоценных металлов, которые подлежат лицензированию в соответствии с Законом «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности деятельности».



Абзац седьмой о том, что п. 4 о том, с 01.07.2005г. физические лица- предприниматели, которые занимаются деятельностью в сферах торговли лекарственными средствами и средствами медицинского назначения, архитектуры, предоставления консультаций и разъяснений по юридическим вопросам, аудиту, деятельностью по предоставлению в аренду недвижимого имущества и риелторской деятельностью исключен в соответствии с новым Законом.

Таким образом, субъекты предпринимательской деятельности могут продолжать предоставлять услуги, указанным в данном перечне, находясь на упрощенной системе налогообложения.



* * * * * *



Налогообложение экспедиторских услуг по перевозке грузов



Учитывая, что с 30 июня 2005 года украинское налоговое законодательство вновь претерпело значительные изменения, в том числе и в сфере грузовых перевозок, нами подготовлена консультация о том, как на сегодняшний день выглядит ситуация в обложении НДС услуг по перевозке грузов и экспедиторских услуг.



Перевозки за пределами территории Украины.



В редакции, действовавшей с 31 марта по 30 июня 2005 года, подпункт 6.2.4 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» предусматривал, что для перевозки железнодорожным, автомобильным, морским и речным транспортом пассажиров, багажа и грузобагажа от пункта на внешней таможенной границе до пункта за пределами государственной границы Украины или от пункта за пределами государственной границы Украины до пункта на внешней таможенной границе устанавливается ставка НДС 0 % (пример: перевозка из порта Стамбул до таможенного поста в порту Одесса). То же самое касается и перевозок между двумя пунктами за пределами территории Украины (пример: перевозка из Варшавы в Берлин). Для авиационного транспорта предусмотрено, что нулевая ставка устанавливается для перевозок от внутренних таможен до пункта за пределами таможенной территории Украины и наоборот.

То есть старая редакция говорила о перевозках пассажиров, багажа и грузобагажа, но не грузов.

Проанализировав положения специальных нормативных актов можно сделать вывод, что понятие грузобагаж и груз не совпадают, а грузобагаж является самостоятельным предметом перевозки. Из этого следует, что в период с 31 марта по 30 июня 2005 г., согласно старой редакции Закона «О налоге на добавленную стоимость», операции по перевозке грузов были исключены из круга облагаемых по нулевой ставке. По нулевой ставке облагались операции по перевозке за пределами Украины пассажиров, багажа, грузобагажа, но не грузов.

В новой редакции п.п. 6.2.4. предложение «перевозка железнодорожным, автомобильным, морским и речным транспортом пассажиров, багажа и грузобагажа» добавлено словом грузов. Следовательно, на сегодняшний день операции по перевозке экспортных и импортных грузов за пределами территории Украины однозначно облагаются по нулевой ставке НДС.



Перевозки по территории Украины.



Перевозки транзитных грузов.

В этой сфере законодательство не претерпело изменений, однако свое мнение высказали центральные государственные органы.

Так, по прежнему Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» (пункт 5.15) предусматривает, что перевозка грузов транзитом через территорию Украины освобождается от НДС. Такого же мнения на сегодняшний день придерживается и центральный налоговый орган Украины в письме от 27.05.2005 г., и Министерство финансов Украины в письмах от 13.04.2005 г., 06.05.2005 г.

Дополнительно обращаем Ваше внимание на то, что к услугам, предоставляемым в отношении транзитных грузов не применяется нулевая ставка НДС. Указанные услуги вообще освобождены от уплаты НДС.

Закон о НДС различает три вида налоговых льгот:

исключение из объекта налогообложения

освобождение от уплаты НДС

уплата НДС по сниженной ставке

Следовательно к услугам, предоставляемым в отношении транзитных грузов применяется налоговая льгота в виде освобождения от уплаты НДС.

Основное отличие между применением нулевой ставки НДС и освобождением от его уплаты состоит в следующем:

нулевая ставка НДС освобождение от уплаты НДС





бюджетное возмещение НДС нет права на бюджетное возмещение НДС,

так как НДС не был предварительно уплачен



Перевозка экспортных грузов.

В этой части законодательство не изменилось. Как и прежде законом установлено, что при экспорте товаров и сопутствующих услуг ставка налога составляет 0 процентов к базе налогообложения.

До сих пор мы придерживаемся той позиции, что, учитывая включение расходов на транспортировку экспортных товаров в таможенную стоимость товаров, перевозка экспортных грузов является сопутствующей услугой. Поэтому рассматриваемые услуги облагаются НДС по ставке 0 %.

Однако, по аналогичному вопросу центральным налоговым органом издано негативное для налогоплательщиков письмо от 20.04.2005 г. на запрос Мариупольского морского торгового порта, которое имеет статус налогового разъяснения.

Налоговое разъяснение касается погрузо-разгрузочных услуг, оказываемых в отношении экспортных грузов на территории Украины. Суть разъяснения сводится к следующему. Даже несмотря на то, что Таможенным кодексом Украины предусмотрено включение погрузо-разгрузочных услуг в таможенную стоимость товаров, то есть они являются сопутствующими услугами, место предоставления услуг находится на территории Украины, поэтому применяется ставка НДС в размере 20 %.

Министерство финансов Украины в письме от 23.05.2005 г. высказало мнение о том, что нулевая ставка НДС применяется в случае осуществления налогоплательщиком экспорта товаров, в таможенную стоимость которых включаются расходы на сопутствующие услуги, однако право на применение нулевой ставки имеет только налогоплательщик-экспортер.

На наш взгляд, позиция центрального налогового органа и Министерства финансов Украины противоречит закону, а аргументация является поверхностной и надуманной.



Перевозка импортных грузов.

В этой части законодательство также не изменилось. Применяется общее правило о налогообложении услуг, место поставки которых находится на территории Украины. Если перевозчик - резидент, место поставки - место регистрации такого резидента в качестве плательщика НДС, если перевозчик - нерезидент, место поставки - место нахождение постоянного представительства нерезидента или агента нерезидента, а если таковых нет - место нахождения покупателя услуг. Т.о., в любом случае местом поставки услуг будет территория Украины. Соответственно, услуги по транспортировке импортных грузов, как и прежде, облагаются налогом по ставке 20 %.



Ситуация в сфере налогообложения экспедиторских услуг, оказываемых в отношении экспортных, импортных и транзитных грузов, по состоянию на 01 июля 2005 года.



Экспедиторские услуги в отношении экспортных и импортных грузов.

В этой части налоговое законодательство после 31 марта 2005 г. не менялось.

После внесенных в Закон «О налоге на добавленную стоимость» изменений, поставка товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины, является объектом налогообложения по ставке 20 %.

Как мы указывали, исключение из этого правила установлено пунктом 6.2 Закона, согласно которого при экспорте товаров и сопутствующих услуг ставка налога составляет 0 процентов к базе налогообложения.

Согласно пункта 1.14 Закона, сопутствующие услуги - это услуги, стоимость которых включается в соответствии с таможенным законодательством в таможенную стоимость товаров, которые импортируются или экспортируются.

Таможенные кодекс прямо не предусматривает включение в таможенную стоимость расходов на экспедиторские услуги.

В пользу этой позиции говорит также положение подпункта 7.7.9 Закона о НДС, согласно которого в случае если налогоплательщик экспортирует товары (сопутствующие услуги) за пределы таможенной территории Украины, полученные от другого налогоплательщика на условиях комиссии, консигнации, поручения или других видов договоров, которые не предусматривают перехода права собственности на такие товары (сопутствующие услуги) от такого другого налогоплательщика к экспортеру, право на получение бюджетного (экспортного) возмещения имеет такой другой налогоплательщик. При этом комиссионное вознаграждение, полученное налогоплательщиком - экспортером от такого другого налогоплательщика, включается в базу налогообложения этим налогом по ставке, определенной абзацем первым пункта 6.1 статьи 6 этого Закона, и не включается в таможенную стоимость товаров (сопутствующих услуг), которые экспортируются.

Это означает, что экспедиторские услуги не относятся к сопутствующим экспорту услугам, а потому в их отношении нулевая ставка НДС не применяется.

При этом, существуют и альтернативные аргументы.

В состав таможенной стоимости включается комиссионное и брокерское вознаграждение. При этом Таможенный кодекс не оговаривает, касается ли это только комиссионера, заключающего договор купли-продажи экспортного товара, или распространяется на любого комиссионера, в том числе заключившего договор об оказании сопутствующих экспорту услуг (договор перевозки, перевалки и т.п.). В отсутствие такой оговорки можно настаивать на том, что стоимость экспедиторских услуг в отношении экспортных товаров включается в таможенную стоимость и подлежит налогообложению НДС по ставке 0 %.

Приведенные аргументы являются довольно таки рискованными, поэтому наша рекомендация заключается в применении к услугам экспедиторов ставки НДС в размере 20 %. В письме от 06.05.2005 г. центральный налоговый орган Украины настаивает на обложении экспедиторских услуг по ставке НДС 20 %.

Экспедиторские услуги в отношении импортных грузов также облагаются по ставке 20 %



Экспедиторские услуги в отношении транзитных грузов.

В отношении услуг, связанных с перевозкой (перемещением) пассажиров и грузов транзитом через территорию Украины применяется льгота, предусмотренная п. 5.15 ст. 5 Закона о НДС. При этом, закон не конкретизирует, какие именно услуги связаны с перевозкой, (перемещением) грузов.

Согласно ст. 1 Закона о транзите грузов транспортное экспедирование относится к транзитным услугам. Законом «О транспортно-экспедиторской деятельности» предусмотрено, что транспортно-экспедиторская услуга - работа, которая непосредственно связана с организацией и обеспечением перевозок экспортного, импортного, транзитного или другого груза по договору транспортного экспедирования.

Учитывая, что транспортно-экспедиторские услуги не могут быть отделены от процесса транспортных перевозок транзитных грузов, они должны налогооблагаться по тем же правилам, что и транспортные перевозки – освобождаться от уплаты НДС.

Такого же мнения на сегодняшний день придерживается и центральный налоговый орган Украины в письме от 27.05.2005 г., и Министерство финансов Украины в письмах от 13.04.2005 г., 23.05.2005 г.

Примечание: обращаем внимание, что указанный порядок налогообложения касается только собственно комиссионного вознаграждения экспедитора и не затрагивает услуги, которые экспедитор заказывает и оплачивает по поручению своего клиента (например, услуги по перевозке экспортных грузов, которые облагаются по нулевой ставке НДС).



Адвокат А. Н. Кифак